شناخت مجموعه کامل صورتهای مالی، ساختار ارائه هر یک از آنها، و حداقل اقلامی که باید در هر کدام ارائه شود؛ حداقل دانشی است که هر حسابدار حرفه‌ای باید درباره استانداردهای حسابداری داشته باشد. به‌ویژه آن که پس از تغییرات گسترده استانداردهای حسابداری در ایران (طی سالهای 1398 تا 1400) بسیاری از این موارد با تغییرات بااهمیتی روبرو بوده‌اند.
طبق استاندارد حسابداری 1 ارائه صورتهای مالی (تجدیدنظرشده 1397) مجموعه کامل صورتهای مالی عبارتست از:
- صورت وضعیت مالی (پایان دوره جاری- پایان دوره قبل - ابتدای دوره قبل(1))
- صورت سود و زیان (دوره جاری - دوره قبل)
- صورت سود و زیان جامع (دوره جاری - دوره قبل)(2)
- صورت تغییرات در حقوق مالکانه (دوره جاری - دوره قبل)
- صورت جریانهای نقدی (دوره جاری - دوره قبل)
- یادداشتهای توضیحی
(1) در صورت وقوع هر یک از موارد زیر، مانده‌های ابتدای دوره قبل (ستون سوم) نیز باید در صورت وضعیت مالی ارائه شود (اصطلاحا در این موارد، صورت وضعیت مالی «سه‌ستونی» میشود): یک) بکارگیری رویه حسابداری جدید با تسری به گذشته: مثلا وقتی که یکی از رویه‌های حسابداری را تغییر میدهیم؛ یا وقتی که ملزم میشویم الزامات یک استاندارد جدید را با تسری به گذشته بکار گیریم؛ دو) اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل: یعنی وقتی که اقلامی از صورتهای مالی را به‌منظور اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل، با تسری به گذشته تجدید ارائه میکنیم؛ یا سه) تجدید طبقه‌بندی اقلام صورتهای مالی (طبق بندهای 39 تا 41 استاندارد حسابداری 1)
(2) در بین اجزای مختلف صورتهای مالی، صورت سود و زیان جامع تنها صورت مالی است که در بسیاری از موارد ارائه نمیشود. این صورت مالی صرفا در دوره‌های گزارشگری ارائه میشود که یا طی آن دوره یا دوره قبل، سایر اقلام سود و زیان جامع داشته باشیم. در این دوره‌های گزارشگری، علاوه بر صورت سود و زیان باید صورت سود و زیان جامع هم ارائه کنیم. سایر اقلام سود و زیان جامع - در چارچوب استانداردهای حسابداری ایران - یکی از این سه گروه درآمدها و هزینه‌هاست: 1) مازاد تجدید ارزیابی داراییها، 2) تفاوت تسعیر ارز عملیات خارجی، 3) تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح‌های مزایای بازنشستگی با مزایای معین. اینها درآمدها و هزینه‌هایی هستند که ایجاد شده‌اند (یعنی باعث تغییر در حقوق مالکانه شده‌اند) ولی محقق نشده‌اند. طبق چارچوب مفهومی گزارشگری مالی (پیوست استانداردهای حسابداری)، ارائه یک تعریف دقیق از مفهوم تحقق کار مشکلی است. ولی معمولاً مفهوم تحقق عبارت است از الزام به اینکه درآمد مستند به دریافت وجه نقد (یا دارایی دیگری که با قطعیت معقول انتظار تبدیل شدن آن به وجه نقد وجود داشته باشد) شده باشد یا با انتظار قریب به یقین مستند شود.
نحوه ارائه صورتهای مالی
در استانداردهای حسابداری فُرم دقیقا مشخصی برای ارائه تک‌تک صورتهای مالی تعیین نشده است. بلکه فقط ویژگیهای عمومی، ساختار کلی، و حداقل اقلام قابل‌ارائه در هر کدام از صورتهای مالی مقرر شده است.
ویژگیهای عمومی صورتهای مالی
- ارائه منصفانه و رعایت استانداردهای حسابداری
ارائه منصفانه مستلزم بیان صادقانه آثار معاملات، سایر رویدادها و شرایط طبق تعاریف و معیارهای شناخت داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه‌ها در مفاهیم نظری گزارشگری مالی است. فرض بر این است که بکارگیری استانداردهای حسابداری، و در صورت لزوم افشای اطلاعات بیشتر، منجر به ارائه منصفانه صورتهای مالی میشود.
- تداوم فعالیت
واحد تجاری باید صورتهای مالی را بر مبنای تداوم فعالیت تهیه کند، مگر اینکه مدیریت قصد انحلال واحد تجاری یا توقف عملیات را داشته باشد یا گزینه واقع‌بینانه دیگری نداشته باشد. زمانی که مدیریت در ارزیابیهای خود، از عدم اطمینان بااهمیت در ارتباط با رویدادها و شرایطی آگاه است که ممکن است نسبت به توانایی تداوم فعالیت واحد تجاری، تردید اساسی ایجاد کند، واحد تجاری باید این عدم اطمینان را افشا کند. هنگامی که واحد تجاری صورتهای مالی را بر مبنای تداوم فعالیت تهیه نمی‌کند، باید این واقعیت را همراه با مبنای تهیه صورتهای مالی و دلایل عدم تداوم فعالیت واحد تجاری، افشا کند.
- مبنای تعهدی حسابداری
واحد تجاری باید صورتهای مالی خود را، به استثنای اطلاعات جریانهای نقدی، بر مبنای تعهدی تهیه کند. واحد تجاری هنگام استفاده از مبنای تعهدی حسابداری، اقلامی را به عنوان دارایی، بدهی، حقوق مالکانه، درآمد و هزینه (عناصر صورتهای مالی) شناسایی میکند که تعاریف و معیارهای شناخت آن عناصر طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی احراز شده باشد.
- اهمیت و تجمیع
واحد تجاری باید هر طبقه بااهمیت از اقلام مشابه را به طور جداگانه ارائه کند. واحد تجاری باید اقلامی را که ماهیت یا کارکرد مشابه ندارند، به طور جداگانه ارائه کند مگر آنکه این اقلام بی‌اهمیت باشند.
- تهاتر
واحد تجاری نباید داراییها و بدهیها یا درآمدها و هزینه‌ها را تهاتر کند، مگر اینکه در یکی از استانداردهای حسابداری، تهاتر آنها الزامی یا مجاز شده باشد (اطلاعات بیشتر).
- تناوب گزارشگری
واحد تجاری باید مجموعه کامل صورتهای مالی (شامل اطلاعات مقایسه‌ای) را حداقل بطور سالانه ارائه کند. زمانی که واحد تجاری پایان دوره گزارشگری خود را تغییر می‌دهد و صورتهای مالی را برای دوره‌ای طولانی‌تر یا کوتاهتر از یکسال ارائه میکند، باید افزون بر دوره تحت پوشش صورتهای مالی، موارد زیر را افشا کند: الف. دلیل استفاده از دوره طولانی‌تر یا کوتاهتر؛ و ب. این واقعیت که مبالغ ارائه‌شده در صورتهای مالی، به طور کامل قابل مقایسه نیستند.
- اطلاعات مقایسه‌ای
واحد تجاری باید اطلاعات مقایسه‌ای دوره قبل را برای تمام مبالغ گزارش‌شده در صورتهای مالی دوره جاری ارائه کند، مگر در مواردی که استانداردهای حسابداری، نحوه عمل دیگری را مجاز یا الزامی کرده باشد. واحد تجاری در صورتی باید اطلاعات مقایسه‌ای مربوط به اطلاعات تشریحی و توضیحی را افشا کند که برای درک صورتهای مالی دوره جاری مربوط باشد.
- ثبات رویه در ارائه
واحد تجاری نباید ارائه و طبقه‌بندی اقلام مندرج در صورتهای مالی را از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر دهد، مگر آنکه: الف. در پی تغییر عمده ماهیت عملیات واحد تجاری یا بررسی صورتهای مالی آن، مناسب‌تر بودن نحوه دیگری از ارائه و طبقه‌بندی، با توجه به معیارهای انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری طبق استاندارد حسابداری 34، واضح باشد؛ ب. یکی از استانداردهای حسابداری، تغییر در ارائه را الزامی کند.
برای اطلاعات بیشتر درباره ویژگیهای فوق به بندهای 13 تا 47 استاندارد حسابداری 1 (اینجا) مراجعه کنید.
ساختار کلی صورتهای مالی
صورتهای مالی باید به وضوح از سایر اطلاعاتی كه همراه آن در یک مجموعه گزارشهای ادواری (مثلا گزارشهای سالانه (Annual Reports)) انتشار می‌یابد، قابل تشخیص و متمایز باشد. واحد تجاری باید هر یک از صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی را به وضوح مشخص کند. افزون بر این، واحد تجاری باید اطلاعات زیر را به‌گونه‌ای بارز منعکس کند و در صورت لزوم برای قابل فهم بودن اطلاعات ارائه‌شده، آن را تکرار کند:
- نام واحد گزارشگر یا سایر شناسه‌های هویت و هرگونه تغییر در آن اطلاعات نسبت به دوره قبل؛
- اینکه صورتهای مالی، مربوط به یک واحد تجاری یا گروه واحدهای تجاری است؛
- تاریخ پایان دوره گزارشگری یا دوره تحت پوشش مجموعه صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی؛
- واحد پول گزارشگری (طبق تعریف استاندارد حسابداری 16)؛ و
- سطح گرد کردن مبالغ مندرج در صورتهای مالی.
حداقل اقلام قابل ارائه در هر یک از صورتهای مالی
صورت وضعیت مالی
- الف. داراییهای ثابت مشهود
- ب. سرمایه‌گذاری در املاک
- پ. داراییهای نامشهود
- ت. داراییهای مالی (به جز (ث)، (ح) و (د))
- ث. سرمایه‌گذاری‌هایی که حسابداری آنها به روش ارزش ویژه انجام شده است
- ج . داراییهای زیستی
- چ. موجودیها
- ح. دریافتنی‌های تجاری و سایر دریافتنی‌ها
- خ. سفارشها و پیش‌پرداختها
- د. نقد و معادلهای نقد
- ذ. داراییهای غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش
- ر. پرداختنی‌های تجاری و سایر پرداختنی‌ها؛
- ز. ذخایر؛
- ژ. بدهیهای مالی (به جز (ر) و (ز))؛
- س . بدهیها و داراییهای مالیات جاری؛
- ش. بدهیها و داراییهای مالیات انتقالی؛
- ص. پیش‌دریافتها؛
- ض. بدهیهای مجموعه واحد که به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده؛
- ط. منافع فاقد حق کنترل؛ و
- ظ. سرمایه و اندوخته‌های قابل انتساب به مالکان واحد تجاری اصلی.
در صورت وضعیت مالی باید داراییها و بدهیهای جاری و غیرجاری در طبقات جداگانه ارائه شوند؛ مگر در مواردی که ارائه بر مبنای نقدشوندگی، اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر فراهم آورد (مثلا در بانکها).
صورت سود و زیان
- درآمدهای عملیاتی
- هزینه‌ها(1)
- هزینه‌های مالی
- سهم از سود یا زیان واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص (که حسابداری آنها به ارزش ویژه انجام شده‌است)؛
- هزینه مالیات؛
- سود یا زیان عملیات متوقف‌شده؛
- سود یا زیان دوره؛
- سود یا زیان دوره، قابل انتساب به:
- منافع فاقد حق کنترل؛ و
- مالکان واحد تجاری اصلی.
(1) طبق استانداردهای حسابداری فعلی (هم در ایران و هم در سطح بین‌المللی) واحدهای تجاری میتوانند هزینه‌ها را یا بر مبنای ماهیت (مثلا، هزینه مواد، هزینه دستمزد، هزینه آب و برق، هزینه استهلاک، ...) یا بر مبنای کارکرد (مثلا، بهای تمام‌شده کالای فروش‌رفته، هزینه‌های عمومی و اداری، هزینه‌های فروش، ...) طبقه‌بندی کنند (البته هر کدام که اطلاعات قابل‌اتکا و مربوط‌تر فراهم میکند). ولی در سطح بین‌المللی، از سال 2027 با لازم‌الاجراشدن استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی 18 ارائه و افشا در صورتهای مالی (IFRS 18) تنها روش طبقه‌بندی مجاز هزینه‌ها در صورت سود و زیان طبقه‌بندی بر مبنای کارکرد خواهد بود (اطلاعات بیشتر درباره IFRS 18).
شرایط زیر موجب میشود اقلامی از درآمدها و هزینه‌ها، بطور جداگانه در صورت سود و زیان یا یادداشتهای توضیحی (بسته به اهمیت) افشا شود:
- کاهش ارزش موجودیها به خالص ارزش فروش یا کاهش ارزش داراییهای ثابت مشهود به مبلغ بازیافتنی و برگشت این کاهش ارزشها؛
- تجدید ساختار فعالیتهای واحد تجاری و برگشت هرگونه ذخیره مخارج تجدید ساختار؛
- واگذاری داراییهای ثابت مشهود؛
- واگذاری سرمایه‌گذاریها؛
- عملیات متوقف‌شده؛
- حل و فصل دعاوی حقوقی؛ و
- سایر موارد برگشت ذخایر.
صورت سود و زیان جامع
- سود یا زیان دوره (انتقال‌یافته از صورت سود و زیان)
- سایر اقلام سود و زیان جامع
- مجموع سود و زیان جامع دوره
- مجموع سود و زیان جامع دوره، قابل انتساب به:
- منافع فاقد حق کنترل؛ و
- مالکان واحد تجاری اصلی.
همانطور که پیشتر نیز گفته شد، در بین اجزای مختلف صورتهای مالی، صورت سود و زیان جامع تنها صورت مالی است که در بسیاری از موارد ارائه نمیشود. این صورت مالی فقط در دوره‌های گزارشگری ارائه میشود که یا طی آن دوره یا دوره قبل، سایر اقلام سود و زیان جامع داشته باشیم. سایر اقلام سود و زیان جامع - در چارچوب استانداردهای حسابداری ایران - یکی از این سه گروه درآمدها و هزینه‌هاست: 1) مازاد تجدید ارزیابی داراییها، 2) تفاوت تسعیر ارز عملیات خارجی، 3) تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح‌های مزایای بازنشستگی با مزایای معین.
طبق استاندارد حسابداری 1، سایر اقلام سود و زیان جامع باید به دو گروه: یک) مشمول تعدیلات تجدید طبقه‌بندی (یعنی سایر اقلامی که ممکن است در دوره‌های آتی - در صورت تحقق شرایطی خاص - به سود یا زیان دوره منتقل شوند) و دو) غیرمشمول تعدیلات تجدیدطبقه‌بندی (یعنی سایر اقلامی که در دوره‌های آتی به سود یا زیان دوره منتقل نخواهند شد) تفکیک شوند. (اطلاعات بیشتر درباره تعدیلات تجدیدطبقه‌بندی)
از نظر آثار مالیاتی، سایر اقلام سود و زیان جامع یا باید بطور خالص ارائه شود (پس از کسر مالیات مربوط به هر یک از سایر اقلام)؛ یا بطور ناخالص ارائه شود و مجموع مالیات همه سایر اقلام بطور یکجا از مجموع آنها کسر شود. البته اگر واحد تجاری روش دوم (ناخالص) را انتخاب کند، باید مالیات را بین اقلامی که ممکن است در دوره‌های آینده به صورت سود و زیان منتقل شوند (مشمول تعدیلات تجدیدطبقه‌بندی) و اقلامی که در دوره‌های آینده به صورت سود و زیان منتقل نخواهند شد (غیرمشمول تعدیلات تجدیدطبقه‌بندی)، تخصیص دهد.
صورت تغییرات در حقوق مالکانه
- مجموع سود و زیان جامع دوره (به تفکیک قابل انتساب به مالکان واحد اصلی و منافع فاقد حق کنترل)
- برای هر یک از اجزای حقوق مالکانه، آثار بکارگیری رویه حسابداری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته؛
- برای هر یک از اجزای حقوق مالکانه، صورت تطبیق مبالغ ابتدا و پایان دوره که به‌طور جداگانه تغییرات موارد زیر رو افشا میکنه:
- سود یا زیان دوره؛
- سایر اقلام سود و زیان جامع؛ و
- معاملات مالکانه
صورت جریانهای نقدی
- جریانهای نقدی به تفکیک فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تامین مالی
- مانده نقد و معادلهای نقد در آغاز و در پایان دوره گزارشگری
- تاثير تغييرات نرخ ارز (در صورت وجود)
- معاملات غيرنقدی (فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تامین مالی)
یادداشتهای توضیحی
- اطلاعاتی درباره مبنای تهیه صورتهای مالی و رویه‌های حسابداری مورد استفاده؛
- اطلاعات الزامی طبق استانداردهای حسابداری، که در جای دیگری از صورتهای مالی ارائه نمیشود؛ و
- اطلاعاتی که در جای دیگر از صورتهای مالی ارائه نمیشود، ولی برای درک صورتهای مالی، مربوط است.
صورتهای مالی نمونه
در نقاط مختلف جهان، از جمله در ایران، نهادهای مختلف با هدف کمک به واحدهای تجاری به منظور رعایت بهتر استانداردهای حسابداری اقدام به ارائه صورتهای مالی نمونه میکنند.
ما در آکادمی آموزشی طی بیش از چهار سال گذشته مجموعه‌ای بسیار ارزشمند و کاربردی از انواع گوناگون صورتهای مالی نمونه تهیه‌شده توسط سازمان حسابرسی، سازمان بورس و اوراق بهادار، بانک مرکزی و بیمه مرکزی را گردآوری کردیم؛ که با کلیک بر روی پوستر زیر میتوانید از این مجموعه، بسته به نیاز خود، استفاده کنید.
آموزش تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی
در سرفصل اول از مجموعه ویدئوهای آموزشی «استانداردهای حسابداری» (بر روی پوستر زیر کلیک کنید) ضمن تبیین الزامات مقرر در استانداردهای حسابداری 1، 2 و 34، در قالب مثالهای عددی نحوه تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی آموزش داده شده است.
علاوه بر این، در مجموعه ویدئوهای آموزشی «تهیه صورتهای مالی تلفیقی» (بر روی پوستر زیر کلیک کنید) نیز بطور کاملا تخصصی و کاربردی نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در عمل همراه با دهها مثال از نحوه انجام تعدیلات تلفیقی، به‌ویژه تعدیلات تلفیقی مورد نیاز برای حدف معاملات و مانده حسابهای درونگروهی، به همراه یک مثال جامع از تهیه صورتهای مالی تلفیقی بطور گام به گام آموزش داده شده است.
دیدگاه خود را بنویسید