در پی لازم‌الاجرا شدن استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان (از سال 1404)، سازمان حسابرسی در پاییز 1404 اقدام به اصلاح تبعی (Consequential Amendments) 11 استاندارد حسابداری مرتبط کرد (خبر کامل). یکی از استانداردهای مشمول این اصلاحات تبعی، استاندارد حسابداری 36 ابزارهای مالی-ارائه است، که به ابتدای بند رب30 آن عبارت «به استثنای موارد الزامی طبق استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» اضافه شده است. در این پست قصد داریم، دلیل انجام این اصلاح را تشریح کنیم. 

ویرایش جدید بند رب30 استاندارد حسابداری 36 ابزارهای مالی-ارائه (از ابتدای 1404)

رب30   به استثنای موارد الزامی طبق استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان، قرار‌دادی كه مستلزم دریافت یا تحویل داراییهای فیزیكی است، منجر به دارایی مالی برای یك طرف و بدهی مالی برای طرف دیگر نمی‌شود؛ مگر اینكه هرگونه پرداخت، به بعد از تاریخ انتقال دارایی فیزیكی موكول شود. خرید یا فروش نسیه كالاها از همین نوع است.

حسابدارانی که استاندارد حسابداری 36 را به‌خوبی آموزش دیده‌اند، احتمالا در اولین مواجه با این اصلاح تبعی (یعنی اضافه‌شدن عبارت «به استثنای موارد الزامی طبق استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» به ابتدای این بند) با خود فکر کرده‌اند که اصلا اضافه کردن این عبارت به ابتدای این بند چه ضرورتی داشت؟! یا به بیان دیگر، این عبارت چه در ابتدای این بند باشد و چه نباشد، چه تفاوتی در الزام مقرر در آن میکند؟!! در ادامه، به دقت، و قدم و به قدم، به این پرسش پاسخ میدهم.

اول بیایید ببینیم این بند قبل از این اصلاح تبعی چه الزامی را مقرر میکرد؟

قرار‌دادی كه مستلزم دریافت یا تحویل داراییهای فیزیكی است، منجر به دارایی مالی برای یك طرف و بدهی مالی برای طرف دیگر نمی‌شود؛ مگر اینكه هرگونه پرداخت، به بعد از تاریخ انتقال دارایی فیزیكی موكول شود. خرید یا فروش نسیه كالاها از همین نوع است.

همانطورکه در بند رب29 نیز تاکید شده است، قرار‌داد‌های خرید یا فروش اقلام غیر‌مالی [مثلا، داراییهای فیزیکی]، تعریف ابزار مالی را احراز نمی‌كنند. زیرا حق قرار‌دادی یک طرف برای دریافت دارایی یا خدمت غیر‌مالی و تعهد متقابل طرف دیگر، نشان‎دهنده حق یا تعهد فعلی هیچ یک از طرفین برای دریافت، تحویل یا مبادله دارایی مالی نیست. 

برای مثال، قرار‌داد‌هایی که تسویه آنها تنها از طریق دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی صورت می‌گیرد (مانند اختیار معامله، قرار‌داد آتی یا پیمان آتی نقره) ابزار مالی محسوب نمی‌شود. بسیاری از قرار‌داد‌های کالا از این نوع هستند. برخی از آنها شکل استانداردشده‌ای دارند و به شیوه‌ای مانند برخی ابزار‌های مالی مشتقه، در بازار‌های سازمان‌یافته مبادله می‌شوند. برای مثال، قرار‌دادهای آتی کالا ممکن است به سهولت به صورت نقدی خرید و فروش شوند، زیرا برای مبادله در بورس پذیرفته شده است و می‌تواند بارها دست به دست شود. با وجود این، طرفهایی که این قرار‌داد را خرید و فروش می‌کنند، در واقع، کالای پایه را مبادله می‌کنند. توان خرید یا فروش نقدی قرار‌داد کالا، سهولت خرید یا فروش و امکان مذاکره برای تسویه نقدی تعهد جهت دریافت یا تحویل کالا، ویژگی بنیادی این قرار‌داد را به گونه‌ای تغییر نمی‌دهد که آن را در زمره ابزار‌های مالی قرار دهد.

حالا ببینیم؛ دلیل اضافه‌کردن عبارت «به استثنای موارد الزامی طبق استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» در ابتدای این بند چیست؟

هدف واقعی افزودن این عبارت، «حفظ مرزبندی دامنه کاربرد دو استاندارد 36 و 43» است. زیرا استاندارد 36 مربوط به ابزارهای مالی است، نه قراردادهای درآمدی. اغلب قراردادهای درآمدی (مثل فروش کالا یا خدمات) ذاتاً شامل حقوق و تعهدات قراردادی هستند که در ظاهر می‌توانست به‌اشتباه به‌عنوان ابزار مالی تلقی شود. ولی استانداردگذار با افزودن عبارت «به استثنای موارد الزامی طبق استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» در ابتدای این بند در واقع می‌گوید اگر قراردادی در دامنه کاربرد استاندارد 43 قرار دارد (یعنی قرارداد با مشتری است) آن را طبق الزامات استاندارد 43 به حساب بگیر؛ نه طبق الزامات استاندارد 36. 

اگر این عبارت در آغاز بند فوق افزوده نمی‌شد، استاندارد 36 به‌ظاهر می‌توانست حاکم بر همه قراردادهای مبادله کالا یا خدمات باشد؛ که باعث تداخل بین دو استاندارد می‌شد. استانداردگذار با افزودن این عبارت عملاً می‌گوید قراردادهای درآمدی در دامنه کاربرد استاندارد 43 ارزیابی می‌شود؛ و استاندارد 36 درباره قراردادهای دیگر کاربرد دارد.