در استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS) تا امروز هیچ استاندارد اختصاصی برای رمزارزها (Cryptocurrencies) تدوین نشده است. ولی کمیته تفسیر استانداردهای بین‌المللی (IFRIC) در سال 2019 رهنمودی رسمی منتشر کرده است که الزامات اصلی آن برای حسابداری رمزارزها به شرح زیر است:
رمزارزها؛ «نقد»، «معادل نقد» و «ابزارهای مالی» نیستند!
رمزارزها طبق تعاریف مقرر در استانداردهای حسابداری داراییها، ویژگی‌های نقد، معادل نقد و ابزارهای مالی را ندارند. از این رو، بسته به کارکردی که در واحد تجاری دارند، باید به عنوان موجودی کالا یا دارایی نامشهود شناسایی شوند.
موجودی کالا یا دارایی نامشهود؟ مسئله اینست!
اگر واحد تجاری رمزارز را برای فروش در روال عادی فعالیت تجاری خود نگهداری کند (مثل صرافی‌های رمزارزی) باید آن را با رعایت الزامات استاندارد بین‌المللی حسابداری 2 (IAS 2) (در ایران، استاندارد حسابداری 8) به عنوان موجودی کالا شناسایی و اندازه‌گیری کند؛ و در سایر موارد، با رعایت الزامات استاندارد بین‌المللی حسابداری 38 (IAS 38) (در ایران، استاندارد حسابداری 17) باید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی و اندازه‌گیری شود.
اندازه‌گیری بهای تمام‌شده استخراج رمزارز
قاعده فوق درباره واحدهای تجاری که رمز ارز استخراج میکنند نیز برقرار است. یعنی اگر این واحدهای تجاری قصد فروش رمزارزهای استخراج‌شده را در روال عادی عملیات خود داشته باشند (واحدهای تجاری گروه اول)، باید آنها را به عنوان موجودی کالا شناسایی و اندازه‌گیری کنند؛ و در غیر این صورت (واحدهای تجاری گروه دوم)، آنها را به عنوان دارایی نامشهود شناسایی و اندازه‌گیری میکنند.
در اینباره باید توجه داشت؛ واحدهای تجاری گروه اول، رمزارزهای استخراج‌شده به عنوان موجودی کالا را در شناخت اولیه به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش (طبق استثنای IAS 2 برای کالاهای دلالی/کارگزاری) شناسایی میکنند. ولی واحدهای تجاری گروه دوم، رمزارزهای استخراج‌شده به عنوان دارایی نامشهود را در شناخت اولیه به بهای تمام‌شده شناسایی میکنند. در این مورد، بهای تمام‌شده رمزارز استخراج‌شده شامل مخارج مستقیم قابل انتساب به استخراج آن است؛ که معمولاً شامل مخارج زیر است:
- مخارج برق و انرژی مصرف‌شده برای استخراج
- استهلاک تجهیزات ماینینگ
- مخارج استخر استخراج (Mining pool fees)
- سایر مخارج مستقیم مربوط (مثلاً خنک‌سازی، نرم‌افزار اختصاصی ماینینگ و غیره)
ولی هزینه‌های عمومی و سربار غیرمستقیم (مثل هزینه اداری، بازاریابی، یا اتلاف انرژی ناشی از ناکارایی) نباید به بهای تمام‌شده اضافه شود.
حسابداری رمزارزها پس از شناسایی اولیه
واحدهای تجاری گروه اول، یعنی آنها که قصد فروش رمزارزها را در روال عادی عملیات خود دارند و رمزارزها را به عنوان موجودی کالا شناسایی میکنند، در پایان دوره‌های گزارشگری، رمزارزها را طبق استثنای IAS 2 برای کالاهای دلالی/کارگزاری به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش اندازه‌گیری میکنند؛ و تغییرات حاصل را در سود و زیان دوره منظور میکنند.
ولی واحدهای تجاری گروه دوم، یعنی آنها که موضوع فعالیتشان خرید و فروش رمزارز نیست و رمزارزها را به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میکنند، یکی از دو رویه بهای تمام‌شده یا تجدیدارزیابی (اگر برای رمزارز بازار فعال وجود داشته باشد) را انتخاب میکنند، و در پایان دوره‌های گزارشگری طبق الزامات IAS 38 (در ایران، استاندارد حسابداری 17) آن را اندازه‌گیری میکنند.
در اینباره باید توجه داشته باشیم که اگر رویه حسابداری بهای تمام‌شده را انتخاب کنیم، از آنجاکه رمزارزها عموما عمر مفید نامعین دارند، مستهلک نمی‌شوند، و صرفا در پایان دوره‌های گزارشگری مورد آزمون کاهش ارزش قرار میگیرند. یعنی اگر مبلغ بازیافتنی آنها کمتر از مبلغ دفتریشان باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی میشود (زیانی که در صورت افزایش مبلغ بازیافتنی در دوره‌های بعدی، قابل برگشت است). ولی هر مقدار این رمزارزها افزایش ارزش (نسبت به بهای تمام‌شده) داشته باشند قابل شناسایی نیست (شناسایی این درآمد به زمان فروش رمزارز موکول میشود). ولی اگر رویه حسابداری تجدیدارزیابی انتخاب شود، افزایش ارزش رمزارزها قابل شناسایی است، ولی چون به عنوان «مازاد تجدیدارزیابی» شناسایی میشود، و درآمد تحقق‌نیافته است، در سایر اقلام صورت سود و زیان جامع شناسایی میشود (نه در سود و زیان دوره).
به عبارت دیگر، وقتی رمزارز به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود، فارغ از اینکه رویه حسابداری آن «بهای تمام‌شده» یا «تجدیدارزیابی» باشد، زیان کاهش ارزش آن در سود و زیان دوره شناسایی میشود، و سود افزایش ارزش آن در سود و زیان دوره شناسایی نمیشود.
مثال عددی
در مثال عددی زیر که برای هر دو نوع واحد تجاری فوق ارائه شده است، فرض‌ها یکسان هستند تا مقایسه نتایج راحت شود:
- در تیر ۱۴۰۴ یک بیت‌کوین استخراج میشود.
- هزینه‌های مستقیم قابل انتساب استخراج:
- برق: ۱۸,۰۰۰
- استهلاک تجهیزات ماینینگ: ۶,۰۰۰
- کارمزد استخر استخراج: ۵۰۰
- سایر هزینه‌های مستقیم: ۳۰۰
- جمع بهای تمام‌شده استخراج = ۲۴,۸۰۰
- کارمزد فروش در صرافی: 0.2% (برای فروش ۲۷,۵۰۰ میشود ۵۵)
- فروش در ۱۵ مرداد 1404 به قیمت ۲۷,۵۰۰ انجام میشود (وجه نقد خالص دریافتی: ۲۷,۴۴۵)
سناریو الف) شرکت ماینینگ حرفه‌‌ای (موجودی کالا طبق IAS 2)
1) شناسایی اولیه (در زمان استخراج)
دارایی ایجادشده «موجودی رمزارز» است و به بهای تمام‌شده شناسایی میشود:
بدهکار موجودی رمزارز (بهای تمام‌شده استخراج) 24.800
بستانکار نقد و بانک/حساب‌های پرداختنی 18.800
بستانکار استهلاک انباشته تجهیزات ماینینگ 6.000
(می‌توان به‌جای بستانکار کردن «استهلاک انباشته»، ابتدا هزینه استهلاک را ثبت و سپس به‌عنوان هزینه قابل انتساب به موجودی، از هزینه به موجودی «تسعیر/انتقال» دهید؛ هر دو رویکرد در عمل دیده میشود، مهم ثبات رویه و افشا است)
2) فروش (۱۵ مرداد ۱۴۰۴)
ثبت دریافت وجه نقد (خالص از کارمزد):
بدهکار نقد و بانک 27.445
بستانکار درآمد فروش/درآمد عملیاتی 27.445
3) خروج موجودی و شناسایی بهای تمام‌شده فروش:
بدهکار بهای تمام‌شده فروش 24.800
بستانکار موجودی رمزارز 24.800
(سود ناخالص = 27,445 − 24,800 = 2,645)
اگر واحد تجاری شما واجد شرایط «کارگزار/دلال کالا» (commodity broker-trader) باشد، IAS 2 اجازه می‌دهد موجودی رمزارز را به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش شناسایی/اندازه‌گیری کنید، و تغییرات ارزش را در سود و زیان دوره شناسایی کنید. اکثر واحدهای تجاری که به استخراج رمزارزها میپردازند موجودی رمزارز خود را به بهای تمام‌شده نگهداری میکنند. مگر اینکه واقعاً مدل کارگزاری/دلالی داشته باشند، که در اینصورت باید موضوع را به‌طور مناسب افشا کنند.
سناریو ب) شرکت غیرماینینگ که منابع مازادش را صرف ماینینگ می‌کند (دارایی نامشهود طبق IAS 38)
رویه حسابداری: بهای تمام‌شده
1) شناسایی اولیه (در زمان استخراج)
بدهکار دارایی نامشهود – رمزارز 24.800
بستانکار نقد و بانک/حساب‌های پرداختنی 18.800
بستانکار استهلاک انباشته تجهیزات ماینینگ 6.000
چون رمزارز عمر مفید نامعین دارد، هزینه استهلاک شناسایی نمیشود. ولی در پایان هر دوره گزارشگری آزمون کاهش ارزش انجام میشود.
2) فروش (۱۵ مرداد ۱۴۰۴)
بدهکار نقد و بانک 27.445
بستانکار دارایی نامشهود – رمزارز 24.800
بستانکار سود ناشی از واگذاری دارایی نامشهود 2.645
(اگر تا پیش از فروش، مبلغ بازیافتنی از مبلغ دفتری کمتر میشد (مثلاً در تاریخ گزارشگری میانی)، باید زیان کاهش ارزش شناسایی میشد. سپس سود ناشی از واگذاری دارایی نامشهود بر مبنای مبلغ دفتری پس از کاهش ارزش اندازه‌گیری میشد)
رویه حسابداری: تجدید ارزیابی (بازار فعال دارد)
فرض کنید در پایان دوره گزارشگری منتهی به 31 تیر ۱۴۰۴ ارزش منصفانه بیت‌کوین ۲۵,۲۰۰ بوده است، و تجدیدارزیابی انجام شده است:
بدهکار دارایی نامشهود – رمزارز 400
بستانکار مازاد تجدید ارزیابی (حقوق مالکانه) 400
(مبلغ دفتری از 24,800 به 25.200 افزایش می‌یابد؛ و 400 واحد مازاد در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی و در حقوق مالکانه انباشته میشود)
2) فروش (۱۵ مرداد ۱۴۰۴)
بدهکار نقد و بانک 27.445
بستانکار دارایی نامشهود – رمزارز 25.200
بستانکار سود ناشی از واگذاری دارایی نامشهود 2.245
3) انتقال مستقیم مازاد تجدید ارزیابی به حقوق مالکانه:
بدهکار مازاد تجدید ارزیابی 400
بستانکار سود(زیان) انباشته 400
نکته‌های کلیدی مدل تجدید ارزیابی:
وجود بازار فعال (که معمولا برای رمزارزهای بزرگ وجود دارد)
کل طبقه دارایی نامشهود مشابه باید تجدید ارزیابی شود، نه فقط یک قلم منفرد.
دیدگاه خود را بنویسید