كميته تدوين استانداردهاى حسابداری (سازمان حسابرسی) بر مبنای استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی پیش‌نویس استاندارد حسابداری 15 ”سرمایه‌گذاریها“ را تهیه کرده است. از جمله مهمترین تغییرات این پیش‌نویس نسبت به ویرایش فعلی این استاندارد میتوان به موارد زیر اشاره کرد:
- استفاده از اصطلاح «ارزش منصفانه» به جای «خالص ارزش فروش»؛
- استفاده از مدل «ارزش منصفانه» برای سرمایهگذاریهای جاری سریع‌المعامله در بازار؛
- افزودن الزامات «اندازه‌گیری ابزارهای مشتقه» و «مصون‌سازی»؛ و
- مشروط شدن «تغییر طبقه‌بندی سرمایهگذاریهای جاری به بلندمدت» به دستیابی به «نفوذ قابل ملاحظه»
درباره پیش‌نویس استاندارد حسابداری 15
در ادامه اجرای پروژه ملی همگرایی کامل استانداردهای حسابداری لازم‌الاجرا در ایران با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS)(اطلاعات بیشتر) امروز، سه‌شنبه، 21 اسفند 1403 پیش‌نویس استاندارد حسابداری 15 سرمایه‌گذاریها (معادل بین‌المللی ندارد) از سوی سازمان حسابرسی برای نظرخواهی عمومی (حداکثر تا 31 خرداد 1404) منتشر شد.
این پیش‌نویس استاندارد با اینکه با هیچ یک از استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASها) و استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRSها) انطباق کامل ندارد؛ ولی تغییرات مهمی در راستای همگرایی با این استانداردها در آن اعمال شده است؛ که از جمله مهمترین آنها میتوان به تغییرات زیر اشاره کرد:
(1) این تجدید نظر با هدف پوشش حسابداری ابزارهای مشتقه، مانند قراردادهای آتی و بهبود الزامات مربوط به حسابداری سرمایه‌گذاریها انجام شده است.
(2) تعاریف این استاندارد، با توجه به تغییرات ایجادشده، اصلاح و برخی تعاریف جدید به آن اضافه شده است.
(3) نحوه حسابداری سرمایهگذاری در ابزارهای مشتقه، که با هدف کسب منافع حاصل از افزایش ارزش یا استفاده به عنوان ابزار مصون‌سازی انجام می‌شود، تشریح شده است.
(4) اصطلاح "ارزش منصفانه" جایگزین عبارت "خالص ارزش فروش" شده است.
(5) طبق نسخه قبلی استاندارد، سرمایهگذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی می‌شدند، به یکی از دو روش “ارزش بازار” یا “اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش” در صورت وضعیت مالی منعکس می‌گردید. در نسخه تجدیدنظرشده، صرفاً روش “ارزش منصفانه” برای اندازه‌گیری این سرمایه‌گذاریها الزامی شده است.
(6) تغییر طبقه‌بندی سرمایهگذاریهای جاری به بلندمدت به مواردی محدود شده است که واحد سرمایه‌گذار حداقل به نفوذ قابل ملاحظه در واحد سرمایه‌پذیر دست یافته باشد.
نسخه فعلی استاندارد حسابداری 15 «حسابداری سرمایه‌گذاریها» از سال 1380 بر مبنای ترجمه استاندارد بین‌المللی حسابداری 25 (IAS25) در ایران لازم‌الاجرا شده است. این در حالی است، که استاندارد بین‌المللی حسابداری 25 (IAS25) در همان سال (1380) در سطح بین‌المللی کنار گذاشته شد، و IAS39 و IAS40 جایگزین آن شد. حتی از سال 2018 نیز IAS39 جای خود را به IFRS9 داده است. به همین دلیل، ویرایش فعلی استاندارد حسابداری 15 را میتوان جامانده‌ترین استاندارد حسابداری لازم‌الاجرا در ایران نسبت به تغییرات استانداردهای بین‌المللی دانست.
- دانلود فایل pdf پیش‌نویس استاندارد حسابداری 15 سرمایه‌گذاریها
- دانلود فایل word پیش‌نویس استاندارد حسابداری 15 سرمایه‌گذاریها
گفتنی است، در صورت تصویب نهایی این ویرایش استاندارد، ویدئوهای آموزشی آن بلافاصله تولید و به مجموعه کامل ویدئوهای آموزشی «استانداردهای حسابداری» (اینجا) اضافه خواهد شد، و همه خریداران قبلی نیز بدون پرداخت مبلغ اضافی به ویدئوهای جدید دسترسی خواهند داشت.
استاندارد حسابداری 15
سرمایه‌گذاریها (پیش‌نویس )
| فهرست مندرجات | بند |
| ■ پیشگفتار | (6) – (1) |
| ■ استاندارد حسابداری 15 ”سرمایه‌گذاریها“ | |
| 4 - 1 |
| 9 - 5 |
| 12 - 10 |
| 19 - 13 |
| 28 - 20 |
| 38 - 29 |
| 44 - 39 |
| 48 - 45 |
| 52 - 49 |
| 56 – 52الف |
| 58-60 |
| 61 62 |
| |
|
پیشگفتار
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(1) این تجدید نظر با هدف پوشش حسابداری ابزارهای مشتقه، مانند قراردادهای آتی و بهبود الزامات مربوط به حسابداری سرمایه‌گذاریها انجام شده است.
تغییرات اصلی
(2) تعاریف این استاندارد، با توجه به تغییرات ایجادشده، اصلاح و برخی تعاریف جدید به آن اضافه شده است.
(3) نحوه حسابداری سرمایهگذاری در ابزارهای مشتقه، که با هدف کسب منافع حاصل از افزایش ارزش یا استفاده به عنوان ابزار مصون‌سازی انجام می‌شود، تشریح شده است.
(4) اصطلاح "ارزش منصفانه" جایگزین عبارت "خالص ارزش فروش" شده است.
(5) طبق نسخه قبلی استاندارد، سرمایهگذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی می‌شدند، به یکی از دو روش “ارزش بازار” یا “اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش” در صورت وضعیت مالی منعکس می‌گردید. در نسخه تجدیدنظرشده، صرفاً روش “ارزش منصفانه” برای اندازه‌گیری این سرمایه‌گذاریها الزامی شده است.
(6) تغییر طبقه‌بندی سرمایهگذاریهای جاری به بلندمدت به مواردی محدود شده است که واحد سرمایه‌گذار حداقل به نفوذ قابل ملاحظه در واحد سرمایه‌پذیر دست یافته باشد.
دامنه كاربرد
1 . این استاندارد به نحوه حسابداری سرمایه‌گذاریها و الزامات افشای اطلاعات مربوط می‌پردازد.
2 . حسابداری سرمایهگذاری در كلیه واحدهای تجاری باید طبق الزامات این استاندارد انجام شود. این استاندارد در خصوص نحوه حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی، مشارکتهای خاص و واحدهای تجاری وابسته در صورتهای مالی جداگانه كاربرد دارد مگر در مواردی كه در استاندارد حسابداری 18 صورتهای مالی جداگانه نحوه عمل دیگری تجویز شده باشد.
3 . موارد زیر در این استاندارد مورد بحث قرار نمی‌گیرد:
الف. حسابداری منافع در واحدهای تجاری فرعی طبق استاندارد حسابداری 39: صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری منافع در مشارکتهای خاص و واحدهای تجاری وابسته در صورتهای مالی تلفیقی و مجموعه طبق استاندارد حسابداری 20: سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص.
ب. حسابداری سرمایهگذاری در املاك.
4 . نظر به اینكه یكی از ویژگیهای كلیه سرمایه‌گذاریها، ایجاد منافع اقتصادی برای واحد سرمایه‌گذار است، نحوه حسابداری مندرج در این استاندارد، عملكرد سرمایهگذاری یك واحد سرمایه‌گذار را به نحو مناسب شناسایی و اندازه‌گیری می‌كند. لذا، این استاندارد، در مورد كلیه واحدهای تجاری سرمایه‌گذار، صرف نظر از ماهیت، درصد سرمایهگذاری و حجم فعالیت سرمایهگذاری آنها، ازجمله شركتهای تخصصی سرمایهگذاری كاربرد دارد. تعاریف
5 . اصطلاحات زیر در این استاندارد با معانی مشخص بكار رفته است:
- ابزار مالی قراردادی است که برای یک واحد تجاری، دارایی مالی و برای واحد تجاری دیگر، بدهی مالی یا ابزار مالکانه ایجاد می‌کند.
- ابزار مالکانه قراردادی است كه نشان‌دهنده منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری پس از كسر تمام بدهیهای آن می‌باشد.
- ارزش منصفانه قیمتی است كه بابت فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای نظام‌مند بین فعالان بازار، در تاریخ اندازه‌گیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.
- ابزار مشتقه ابزار مالی یا قرارداد دیگری است که دارای سه ویژگی زیر باشد:
الف. ارزش آن در واكنش به تغییر در نرخ سود، قیمت ابزار مالی، قیمت كالا، نرخ مبادله ارز، شاخص قیمتها یا نرخها، رتبه اعتباری یا شاخص اعتباری یا متغیر معین دیگری، تغییر کند مشروط بر اینکه در مورد متغیر غیرمالی، متغیر مختص یك طرف قرارداد نباشد (برخی مواقع به آن ”دارایی پایه“ گویند).
ب سرمایهگذاری خالص اولیه مورد نیاز نباشد یا سرمایهگذاری خالص اولیه کمتر از مبلغ مورد نیاز برای سایر انواع قراردادهایی باشد که انتظار می‌رود نسبت به تغییر در عوامل بازار، واکنش مشابه داشته باشند؛ و
پ در آینده تسویه شود.
- بازار فعال بازاری است که در آن دفعات و حجم معاملات دارایی و بدهی برای ارائه مستمر اطلاعات قیمت‌گذاری کافی است.
- بدهی مالی هر بدهی است كه یكی از موارد زیر باشد:
الف. تعهد قراردادی برای:
- تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر؛ یا
- مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی كه بطور بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است؛ یا
ب. قراردادی كه از طریق ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد و:
- ابزار غیر‌مشتقه‌ای است كه واحد تجاری در ازای آن، نسبت به تحویل تعداد متغیری از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری، متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛ یا
2. ابزار مشتقه‌ای است كه به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد. برای این منظور، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی از هر واحد پول، در صورتی ابزار مالكانه محسوب می‌شود كه واحد تجاری متناسب با تمام مالكان فعلی همان طبقه از ابزارهای مالكانه غیر‌مشتقه خود، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید را اعطا کند. همچنین برای این منظور، ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری، شامل ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر كه طبق بندهای 12 و 13 استاندارد حسابداری 36 ابزارهای مالی: ارائه به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندی می‌شود، ابزار‌هایی كه واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خالص داراییهای خود به طرف دیگر، متعهد می‌كند و طبق بندهای 14 و 15 استاندارد حسابداری 36 به عنوان ابزارهای مالكانه طبقه‌بندی می‌شود، یا ابزار‌هایی كه قراردادهایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری است، نمی‌باشد.
به عنوان یك استثنا، اگر ابزاری كه تعریف بدهی مالی را احراز می‌كند، تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 استاندارد حسابداری 36 را احراز نماید، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندی می‌شود.
- تعهد قطعی توافقی الزام‌آور برای مبادله مقدار مشخصی از منابع به قیمتی مشخص در تاریخ یا تاریخهای مشخص در آینده است.
- حق تقدم حق قابل نقل و انتقال متعلق به صاحبان سهام واحد تجاری است كه هنگام خرید سهام جدید به نسبت سهامی كه مالک هستند به ایشان تعلق می‌گیرد.
- دارایی مالی هر دارایی است كه یكی از موارد زیر باشد:
الف. نقد؛
ب . ابزار مالكانه واحد تجاری دیگر؛
پ . حق قراردادی برای:
- دریافت نقد یا دارایی مالی دیگر از واحد تجاری دیگر؛ یا
- مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی كه بطور بالقوه برای واحد تجاری مطلوب است؛ یا
ت . قراردادی كه از طریق ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد و:
- ابزار غیر‌مشتقه‌ای است كه واحد تجاری در ازای آن، نسبت به دریافت تعداد متغیری از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری متعهد است یا ممكن است متعهد شود؛ یا
- ابزار مشتقه‌ای است كه به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد. برای این منظور، ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری، شامل ابزارهای مالی قابل فروش به ناشركه طبق بندهای 12 و 13 استاندارد حسابداری 36 به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندی می‌شود، ابزار‌هایی كه واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خالص داراییهای خود به طرف دیگر، متعهد می‌كند و طبق بندهای 14 و 15 استاندارد حسابداری 36 به عنوان ابزارهای مالكانه طبقه‌بندی می‌شود، یا ابزار‌هایی كه قراردادهایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری است، نمی‌باشد.
- دارایی نگهداریشده برای مبادله به دارایی اطلاق می‌شود که با هدف فروش مجدد در آینده نزدیک، خریداری شده است.
- سرمایهگذاری نوعی دارایی است كه واحد سرمایه‌گذار برای کسب منافع اقتصادی از طریق دریافت منافع (به شكل سود سهام و سود تضمین شده)، افزایش ارزش، پوشش ریسکهای آتی یا مزایای دیگر (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌كند.
- سرمایهگذاری جاری طبقه‌ای از سرمایه‌گذاریهاست كه اساساً با هدف مبادله نگهداری شود یا انتظار رود در مدت دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، به نقد تبدیل شود. سرمایهگذاری بلندمت به طبقه‌ای از سرمایه‌گذاریها گفته می‌شود كه سرمایهگذاری جاری نباشد.
- سرمایهگذاری در املاك، املاکی (زمین یا ساختمان- یا قسمتی از ساختمان- یا هر دو) است که به قصد دریافت اجاره‌بها یا افزایش ارزش یا هر دو (توسط مالک یا توسط اجاره‌کننده به عنوان دارایی اجاره تأمین مالی) نگهداری می‌شود، و برای مقاصد زیر نگهداری نمی‌شود:
الف. استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات یا برای مقاصد اداری؛ یا
ب. فروش در روال عادی فعالیتهای تجاری.سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار نوعی سرمایهگذاری است كه برای آن بازاری فعال، آزاد و در دسترس، وجود دارد به‌طوری كه از طریق آن بتوان به ارزش منصفانه دست یافت.
- سهام جایزه عبارت است از توزیع سهام بین صاحبان سهام واحد تجاری از محل سود انباشته، اندوخته‌ها یا صرف سهام كه با توجه به اصلاحیه قانون تجارت موكول به تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده است.
- صندوق سرمایهگذاری نهادی مالی است که منابع مالی حاصل از انتشار گواهی سرمایهگذاری را در موضوع فعالیت مصوب خود سرمایهگذاری می‌کند.
- مصون سازی به اقداماتی اطلاق می‌شود که به منظور کاهش یا جبران ریسک ناشی از تغییر در ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی مربوط به یک قلم خاص انجام می‌گیرد.
- مصون‌سازی ارزش منصفانه عبارت است از مصون‌سازی ریسک تغییر ارزش منصفانه یک دارایی یا بدهی شناسایی‌شده یا یک تعهد قطعی شناسایی‌نشده، یا بخش مشخصی از آن دارایی، بدهی یا تعهد قطعی که قابل انتساب به ریسک خاصی باشد و بتواند بر سود یا زیان اثر بگذارد.
- مصون‌سازی جریان نقدی مصون‌سازی ریسک تغییرپذیری جریانهای نقدی است که:
1 . قابل انتساب به ریسک خاصی در ارتباط با دارایی یا بدهی شناسایی شده (نظیر تمام یا بخشی از پرداختهای آتی سود تضمین شده مربوط به بدهی با نرخ متغیر) یا معامله آتی بسیار محتمل، باشد، و
2 . بتواند بر سود یا زیان اثر بگذارد.
6 . اگرچه ویژگی زیربنایی سرمایهگذاری این است كه با قصد كسب منافع اقتصادی آتی انجام می‌پذیرد، اما این ویژگی در مورد كلیه داراییها مصداق دارد. این امر مشكلاتی را در تعریف سرمایهگذاری از نظر مقاصد این استاندارد ایجاد می‌كند زیرا این استاندارد قصد ندارد سایر داراییهای مورد استفاده واحد تجاری از قبیل داراییهای ثابت مشهود و موجودی مواد و كالا را در بر گیرد. این مشكل در مواردی كه سرمایهگذاری خصوصیاتی مشابه با دیگر داراییها دارد، مضاعف می‌شود. مثلاً در مواردی كه عملیات خرید و فروش سرمایهگذاری بخش عمده فعالیت روزمره یك واحد تجاری را تشكیل می‌دهد، پرتفوی سرمایه‌گذاریها، مشابه موجودی مواد و كالا در سایر واحدهای تجاری است.
7 . به هر صورت، در تدوین استاندارد حسابداری برای سرمایه‌گذاریها، این فرض تلویحی وجود دارد كه دارایی طبقه‌بندی‌‌شده به‌عنوان سرمایهگذاری، مستلزم نحوه حسابداری متفاوتی از سایر داراییهاست. این امر به نوبه خود حاكی از این است كه در ماهیت سرمایهگذاری خصوصیتی وجود دارد كه آن را از سایر داراییها متمایز می‌سازد. ویژگی متمایزكننده سرمایهگذاری به عنوان طبقه‌ای از داراییها، طریقه خاص كسب منافع اقتصادی آن است. این منافع اقتصادی ممكن است به اشكال مختلف حاصل شود. یکی از این اشکال، دریافتهای ناشی از توزیع منافع از قبیل سود تضمین شده و سود سهام است. شكل دیگر، منفعت سرمایه‌ای است كه منعكس‌كننده افزایش در ارزش یك سرمایهگذاری طی دوره نگهداشت آن توسط واحد تجاری است. این ویژگی درتعریف سرمایهگذاری برای مقاصد این استاندارد بكار گرفته شده است.
8 . ممكن است ادعا شود كه سرمایهگذاری نگهداریشده توسط معامله‌گران اوراق بهادار كه به قصد كسب سود درجریان عادی فعالیتهای تجاری آنها صورت گرفته است، در تعریف سرمایهگذاری طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد. لیكن این اعتقاد وجود دارد كه دارایی مورد معامله به شیوه مزبور، همان خصوصیات زیربنایی را داراست كه درصورت نگهداشت توسط یك واحد تجاری دیگر و فروش آن به یك معامله‌گر اوراق بهادار و یا خریدار نهایی دیگری دارا می‌بود. بنابراین نحوه حسابداری سرمایهگذاریهای نگهداریشده به‌منظور خرید و فروش توسط معامله‌گران اوراق بهادار نیز مطابق این استاندارد است.
9 . تعریف سرمایهگذاری طبق این استاندارد، تعریفی عام است كه شامل مواردی از قبیل اوراق مالکیت سرمایه، حق تقدم خرید سهام، گواهی صندوقهای سرمایهگذاری مشترک، اوراق مشاركت، اوراق صکوک اجاره، ابزار مشتقه و سپرده‌های سرمایهگذاری مدت‌دار بانكی است.
انواع سرمایهگذاری
10 . سرمایهگذاری ممكن است به اشكال مختلفی صورت گیرد و به دلایل گوناگونی نگهداری شود. برخی سرمایه‌گذاریها ممكن است در قالب اوراقی كه بیانگر دارایی پولی برای دارندگان این‌گونه اوراق است، ظاهر شوند (نظیر برخی اوراق مشاركت). برخی از این سرمایه‌گذاریها ممكن است متضمن سود تضمینشده حداقلی باشند. سرمایه‌گذاریها همچنین می‌توانند در قالب مالكیت سرمایه یك واحد تجاری دیگر ظاهر شوند. این سرمایه‌گذاریها بیانگر حقوق مالی است. سایر اشكال سرمایهگذاری شامل نگهداری فلزات گرانبها یا دیگر كالاها ازجمله آثار هنری است. سرمایهگذاریهای مختلف ازنظر سهولت تبدیل به وجه نقد یا سایر داراییها، میزان داد و ستد و ماهیت بازار مربوط ویژگیهای متفاوتی از خود بروز می‌دهند.
11 . ماهیت و میزان سرمایهگذاری یك واحد تجاری و همچنین حجم فعالیت آن در زمینه خرید، نگهداری و فروش سرمایه‌گذاریها در واحدهای تجاری مختلف متفاوت است. برای برخی واحدهای تجاری خصوصاً واحدهایی كه در بخشهای خاص خدمات مالی فعالیت دارند، فعالیت سرمایهگذاری بخش عمده عملیات واحد تجاری را تشكیل می‌دهد و عملكرد آن در زمینه سرمایهگذاری به میزان قابل ملاحظه‌ای برنتایج عملیات آن تأثیر می‌گذارد. برخی واحدهای تجاری از قبیل شركتهای تخصصی سرمایهگذاری عمدتاً در زمینه نگهداری و مدیریت پرتفوی سرمایهگذاری در بلندمدت فعالیت می‌كنند تا برای صاحبان سرمایه خود درآمد و یا رشد سرمایه فراهم آورند. برای سایر واحدهای تجاری، سرمایهگذاری ممكن است به عنوان یك منبع وجوه مازاد نگهداری شود و بخشی از فعالیت مدیریت وجوه نقد آنان را تشكیل دهد. همچنین برخی واحدهای تجاری نیز ممكن است به‌منظور اعمال نفوذ قابل ملاحظه یا اعمال كنترل برسیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری دیگر، در سهام آن سرمایهگذاری كنند. به علاوه سرمایهگذاری ممكن است به منظور تحكیم رابطه تجاری یا دستیابی به یك مزیت تجاری نگهداری کنند.
12. [حذف شد]
طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریها
13 . آن گـروه از واحدهای تجـاری كه طبق الزامات استاندارد حسابداری 1: ارائه صورتهای مالی، داراییهای جاری و غیرجاری را در صورت وضعیت مالی خود تفكیك می‌كنند باید سرمایهگذاریهای جاری را به عنوان دارایی جاری و سرمایهگذاریهای بلندمدت را به عنوان دارایی غیرجاری منعكس كنند.
14 . آن گروه از واحدهای تجاری كه داراییهای جاری و غیرجاری را در صورت وضعیت مالی تفكیك نمی‌كنند، باید به منظور تعیین مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها، بین آنها تمایز قائل شوند و مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها را مطابق با بندهای 29 تا 38 تعیین و ارائه كنند.
15 . نمونه‌هایی از سرمایهگذاریهای بلندمدت شامل موارد زیر است:
الف. سرمایهگذاری در واحد تجاری فرعی و وابسته یا تسهیلات بلندمدت اعطایی
به این واحدها.
ب . سرمایه‌گذاریهایی كه اساساً جهت حفظ، تسهیل و گسترش فعالیت یا روابط تجاری موجود انجام شده است.
ج . سرمایه‌گذاریهایی كه بدون تأثیر عمده برفعالیتهای واحد تجاری قابل واگذاری نیست.
د . [حذف شد]
16. [حذف شد]
17 . تعریف سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار، دربرگیرنده دو شرط اصلی است. اول، وجود بازاری فعال كه آزاد و قابل دسترس باشد و دوم اینكه قیمتهای معاملاتی درچنین بازاری معلوم باشد و به طور علنی اعلام شود. بعلاوه قیمت اعلام شده باید به گونه‌ای قابل اتكا بیانگر قیمتی باشد كه بتوان براساس آن معامله كرد. درصورت تحقق این شرایط، سرمایهگذاری یك ”سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار“ است.
18 . سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار را، هم میتوان به عنوان سرمایهگذاری جاری طبقه‌بندی كرد و هم در مواردی از جمله موارد مندرج در بند 15، باید آن را سرمایهگذاری بلندمدت تلقی كرد.
19. [حذف شد]
بهای تمام شده سرمایه‌گذاریها
20 . بهای تمام شده یك سرمایهگذاری شامل بهای خرید و مخارج تحصیل آن، از قبیل كارمزد كارگزار و حق‌الزحمه‌ها می‌باشد. مخارج مالی تحمل‌شده بابت تأمین منابع مالی برای تحصیل یک سرمایهگذاری جزء بهای تمام شده سرمایهگذاری منظور نمی‌شود.
21 . اگر تمام یا بخشی از سرمایهگذاری درمقابل مابه‌ازای غیرنقدی تحصیل شود، بهای تمام شده آن معادل ارزش منصفانه دارایی یا اوراق بهاداری خواهد بود كه به عنوان مابه‌ازا واگذار شده است. چنانچه ارزش منصفانه سرمایهگذاری تحصیل‌شده با سهولت بیشتری قابل تعیین باشد، مبلغ اخیر در تعیین بهای تمام شده سرمایهگذاری ملاك عمل قرار می‌گیرد.
22 . نحوه تعیین بهای تمام‌شده حق تقدم خریداری‌شده مشابه با خرید سهام است. همچنین چنانچه واحد تجاری در نتیجه افزایش سرمایه واحد سرمایه‌پذیر صاحب حق تقدم شود، وجوه پرداختی بابت سهام جدید و یا واگذاری مطالبات سود سهام نقدی از این بابت به مبلغ دفتری سرمایهگذاری اضافه می‌شود. در مورد حق تقدم ناشی از افزایش سرمایه، به منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، جمع مبلغ دفتری سرمایهگذاری قبلی و بهای تمام‌شده حق تقدم، بر كل سهام موجود از بابت سرمایهگذاری مربوط تقسیم می‌شود.
23 . چنانچه سرمایهگذاری تحصیل شده دربرگیرنده سود تضمینشده تعلق‌‌گرفته و دریافت‌نشده باشد، بهای تمام شده سرمایهگذاری عبارت از بهای خرید بعد از كسر هرگونه سود تعلق گرفته و دریافت نشده خواهد بود. همچنین سود سهام دریافتنی از محل سودهای انباشته پیش از تحصیل، در زمان احراز حق دریافت از مبلغ دفتری سرمایهگذاری کسر می‌شود.
24 . مبالغ سود تضمین شده و سود سهام حاصل از سرمایهگذاری، بازده سرمایهگذاری است و درآمد تلقی می‌شود؛ مگر اینکه به وضوح بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایهگذاری باشد. در مورد سود سهام، تنها در صورتی كه سود سهام عادی شركت سرمایه‌پذیر، از محل اندوخته‌ها یا سود قابل تخصیص تا پایان آخرین دوره مالی سالانه گزارشگری پیش از تحصیل سرمایهگذاری تقسیم می‌شود، این‌گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایهگذاری است و درآمد محسوب نمی‌شود.
انعکاس به ارزش بازار
25 . [حذف شد]
تعیین ارزش بازار سهام سریع‌المعامله
26 . [حذف شد]
27 . [حذف شد]
28. [حذف شد ]
اندازه‌گیری سرمایه‌گذاریها پس از شناخت اولیه
29 . سرمایهگذاریهای سریع‌المعامله در بازار، شامل سرمایهگذاری در ابزارهای مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود، باید در صورت وضعیت مالی به ارزش منصفانه منعکس شود.
30 . [حذف شد]
31 . سایر سرمایه‌گذاریهایی كه تحت عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی می‌شود، باید در صورت وضعیت مالی به یكی از دو روش زیر منعكس شود:
الف. اقل بهای تمام شده و ارزش منصفانه، یا
ب . ارزش منصفانه.
32 . [حذف شد]
33 . سایر سرمایهگذاریهای جاری (غیر از سریع‌المعامله در بازار) به اقل بهای تمام شده و ارزش منصفانه در صورت وضعیت مالی منعكس می‌شود. این سرمایه‌گذاریها، معمولاً به بهای تمام شده انعكاس می‌یابد مگر در مواردی كه كاهش در ارزش سرمایهگذاری قابل تشخیص باشد. رویه مجاز دیگر، استفاده از ارزش منصفانه است. اگر رویه اخیر انتخاب شود، هرگونه افزایش و كاهش مبلغ دفتری سرمایهگذاری در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود.
34 . سرمایهگذاریهای بلندمدت باید در صورت وضعیت مالی به یكی از روشهای زیر منعكس شود:
الف. بهای تمام شده پس از كسر كاهش ارزش انباشته، یا
ب . مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یك نحوه عمل مجاز جایگزین.
درصورت انعكاس به مبلغ تجدید ارزیابی، مطابق استاندارد حسابداری 11” داراییهای ثابت مشهود“ عمل می‌شود.
35 [حذف شد]
36 . [حذف شد]
37 . [حذف شد]
38 .مبلغ كل سرمایهگذاریهای بلندمدت و سایر سرمایهگذاریهای جاری، عبارت از جمع مبلغ دفتری تك تك سرمایهگذاریهای مربوط است كه جداگانه تعیین می‌شود.
تغییر مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها
39 . افزایش یا كاهش در مبلغ دفتری سرمایهگذاریهای سریع‌المعامله شامل سرمایهگذاری در ابزار مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری می‌شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد مگر در مواردی که سرمایهگذاری در ابزار مشتقه با هدف مصون‌سازی جریان نقدی انجام شده باشد.
39الف. تغییرات در ارزش بازار سرمایهگذاری در ابزارهای مشتقه که با هدف مصون‌سازی جریان نقدی صورت می‌پذیرد، باید به شرح زیر شناسایی شود:
1 . بخشی از سود یا زیان ابزارهای مشتقه که در مصون‌سازی، اثربخش تشخیص داده شده است، باید در صورت سود و زیان جامع شناسایی شود (توضیحات مربوط به مفهوم اثربخشی در پیوست 1 ارائه شده است).
2 . بخش غیر اثربخش سود یا زیان ابزارهای مشتقه باید در صورت سود و زیان شناسایی شود.
39ب . چنانچه در مصون‌سازی ارزش منصفانه، قلم مصون شده به بهای تمام شده اندازه‌گیری شود، باید سود یا زیان قابل انتساب به ریسک مصون شده در صورت سود و زیان شناسایی و مبلغ دفتری قلم مصون شده به همان میزان تعدیل گردد.
39پ . در صورتی كه مصون‌سازی جریان نقدی، متعاقباً به شناخت یک دارایی مالی یا یک بدهی مالی منجر شود، سود یا زیان مربوط که در صورت سود و زیان جامع شناسایی شده بود، باید در همان دوره یا دوره‌هایی که دارایی تحصیل شده یا بدهی تقبل‌شده بر سود یا زیان اثر می‌گذارد (مانند دوره‌هایی که درآمد مالی یا هزینه مالی شناسایی می‌شود)، به سود (زیان) انباشته منتقل شود. با این حال، اگر واحد تجاری انتظار داشته باشد تمام یا بخشی از زیانی که در صورت سود و زیان جامع شناسایی شده است، طی یک یا چند دوره آتی بازیافت نشود، باید مبلغی را که انتظار بازیافت آن را ندارد به سود (زیان) انباشته منتقل کند.
40 . هرگاه سایر سرمایهگذاریهای جاری (غیر از سریع‌المعامله در بازار) به ارزش منصفانه منعكس شود، هرگونه افزایش و كاهش مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید در صورت سود و زیان دوره شناسایی شود.
41 . هرگاه سرمایهگذاری بلندمدت به مبلغ تجدید ارزیابی منعکس شود، نحوه حسابداری آن باید طبق استاندارد حسابداری 11 باشد. افزایش مبلغ دفتری سرمایهگذاری بلندمدت درنتیجه تجدید ارزیابی آن باید به عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در صورت وضعیت مالی به عنوان بخشی از حقوق مالکانه منعكس شود. هرگاه افزایش مزبور عكس یك كاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد كه به عنوان هزینه شناسایی شده است، این افزایش باید تا میزان هزینه شناسایی شده در رابطه با همان سرمایهگذاری به عنوان درآمد شناسایی شود. كاهش مبلغ دفتری یك قلم سرمایهگذاری بلندمدت در نتیجه تجدید ارزیابی آن باید به عنوان هزینه شناسایی شود. چنانچه كاهش مزبور عكس یك افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد كه به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، این كاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان سرمایهگذاری در حساب مازاد تجدید ارزیابی بدهكار گردد و باقیمانده به عنوان هزینه شناسایی شود.
42 . [حذف شد]
43 . دریافت سهام جایزه موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایهگذاری نمی‌شود بلكه به منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید به تعداد كل سهام موجود بعد از دریافت سهام جایزه تقسیم شود.
44 . دریافت سهام جایزه منجر به ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر، واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سهام جایزه چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌كند. به همین دلیل در زمان دریافت سهام جایزه نمی‌توان درآمد سرمایهگذاری را شناسایی كرد و یا بهای تمام‌شده سرمایهگذاری را افزایش داد. دریافت سهام جایزه تنها باعث افزایش تعداد سهام سرمایهگذاری مربوط و در نتیجه كاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود می‌شود. از سوی دیگر، تقسیم سود و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سهام جایزه طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد، ضمن اینكه به موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال كسب سهام جدید واگذار می‌كند كه این امر به منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین ترتیب سود سهام نقـدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد شناسایی می‌شود.
واگذاری سرمایه‌گذاریها
45 . هرگاه یك سرمایهگذاری واگذار شود، تفاوت عواید حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری آن باید به سود و زیان دوره منظور شود. در مورد سرمایهگذاریهای جاری كه به ارزش منصفانه شناسایی شده و سرمایهگذاریهای بلندمدتی كه به مبلغ تجدید ارزیابی انعكاس یافته است، سود یا زیان واگذاری باید نسبت به آخرین مبلغ دفتری آن تعیین و به سود یا زیان دوره منظور شود. هرگونه خالص مازاد ناشی از تجدید ارزیابی یك سرمایهگذاری كه قبلاً در حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور و در آن نگهداری شده است، باید به عنوان تغییر در اجزای حقوق مالکانه، به سود (زیان) انباشته منتقل شود.
46 . هرگاه تنها بخشی از مجموع یك سرمایهگذاری خاص واحد تجاری واگذار شود، مبلغ دفتری بخش واگذار شده برمبنای میانگین موزون محاسبه خواهد شد.
47 . در مواردی كه حق تقدم سهام توسط واحد تجاری سرمایه‌گذار به فروش می‌رسد، به منظور تعیین بهای تمام شده حق تقدم، مبلغ دفتری سرمایهگذاری مربوط، پس از كسر مبلغ اسمی سهام موجود، به نسبت تعداد بین حق تقدم و سهام موجود تسهیم می‌شود. چنانچه مبلغ دفتری سهم کمتر از ارزش اسمی آن باشد، مبلغی به بهای تمام شده حق تقدم تخصیص نمی‌یابد.
48 . هرگونه سود تضمین شده مندرج در عواید حاصل از فروش به طور جداگانه به حساب گرفته خواهد شد.
تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریها
49 . تغییر طبقه‌بندی سرمایهگذاریهای بلندمدت به جاری باید صرفاً با رعایت شرایط مندرج در استاندارد حسابداری 31”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ انجام شود.
50 . تغییر طبقه‌بندی سرمایهگذاریهای جاری به بلندمدت تنها در شرایطی مجاز است که واحد سرمایه‌گذار حداقل به نفوذ قابل ملاحظه در واحد سرمایه‌پذیر دست یابد. در این صورت سرمایهگذاری باید با توجه به رویه مورد استفاده، حسب مورد به اقل بهای تمام‌شده و ارزش منصفانه، یا ارزش منصفانه در زمان تغییر طبقه‌بندی، اندازه‌گیری شود. مبلغ جدید به عنوان مبلغ دفتری سرمایهگذاری بلندمدت محسوب می‌گردد.
51. [حذف شد]
52. [حذف شد]
صورت سود و زیان
52الف. سود تضمین شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط و سود سهام به استثنای سود سهام حاصل از سرمایهگذاری در شرکتهای فرعی و وابسته، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار باید شناسایی شود.
53 . علاوه بر موارد ذكر شده در بندهای بالا، اقلام زیر باید به سود و زیان دوره منظور شود:
الف . هرگونه هزینه ناشی از کاهش ارزش منصفانه سرمایهگذاریهای جاری كه به اقل بهای تمام شده و ارزش منصفانه ارزیابی می‌شود،
ب . هرگونه هزینه كاهش ارزش سرمایهگذاریهای بلندمدتی كه به روش بهای تمام شده ارزیابی می‌شود، و
ج . هرگونه برگشت كاهشهای قبلی موارد ” الف “ و ” ب “.
54. [حذف شد]
55. [حذف شد]
56 . هرگاه سرمایهگذاری بلندمدت به مبلغ تجدید ارزیابی منعکس شده باشد، هرگونه كاهش در ارزش نسبت به مبلغ تجدید ارزیابی اندازه‌گیری می‌شود. نحوه به حساب گرفتن این مبالغ طبق استاندارد حسابداری 11 خواهد بود.
مؤسسات تخصصی سرمایهگذاری
57. [حذف شد]
افشـا
58 . اطلاعات زیر باید در صورتهای مالی افشا شود:
الف . رویه‌های حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاریها مشتمل بر نحوه حسابداری تغییرات مبلغ دفتری،
ب . انعکاس سرمایهگذاریهای جاری به تفکیک سریع‌المعامله در بازار و سایر سرمایه‌گذاریها.
ج . بازدهی طبقات مختلف سرمایهگذاری به تفکیک سود سهام، تغییر ارزش و سود یا زیان واگذاری،
د . ارزش منصفانه سرمایهگذاریهای سریع‌المعامله در بازار كه به عنوان دارایی غیرجاری نگهداری شده است،
ﻫ . مبلغ کاهش ارزش انباشته سرمایهگذاریهای بلندمدت،
و . محدودیتهای قابل توجه در رابطه با امكان تبدیل سرمایه‌گذاریها به نقد یا وصول درآمد و عواید واگذاری آنها، و
ز . در مورد مؤسساتی كه فعالیت عمده آنها سرمایهگذاری در اوراق بهادار است، صورت تحلیلی پرتفوی سرمایهگذاری.
59. [حذف شد]
60. [حذف شد]
تاریخ اجرا
61 . الزامات این استاندارد در مورد كلیه صورتهای مالی كه دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1405 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
62. [حذف شد]
گذار
63 . هنگام تغییر روش اندازه‌گیری سرمایهگذاریهای جاری به روش ارزش منصفانه، تسری بکارگیری این روش اندازه‌گیری به اقلام مقایسه‌ای مجاز نیست.
پیوست 1: توضیحات تکمیلی درخصوص مصون‌سازی
این پیوست بخش لاینفک استاندارد حسابداری 15 است.
حسابداری مصون‌سازی
1 . ابزار مشتقه‌ای که در نظر گرفته می‌شود تا ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آن، تغییرات در ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی اقلامی که برای مصون‌شدن اختصاص یافته‌اند را جبران نماید، ابزار مصون‌سازی نامیده می‌شود. در مقابل، دارایی، بدهی، تعهد قطعی شناسایی‌نشده یا معامله آتی پیش‌بینی‌شده بسیار محتمل که (الف) واحد تجاری را در معرض ریسک تغییرات ارزش منصفانه یا تغییرات جریانهای نقدی آتی قرار می‌دهد و (ب) برای مصون‌شدن اختصاص یافته است، قلم مصون‌شده نامیده می‌شود.
2 . حسابداری مصون‌سازی، نحوه شناسایی سود یا زیان ناشی از تغییرات در ارزشهای منصفانه ابزار مصون‌ساز و قلم مصون‌شده را تشریح می‌کند.
3 . دو نوع مصون‌سازی به شرح زیر وجود دارد:
الف. مصون‌سازی ارزش منصفانه.
ب . مصون‌سازی جریان نقدی.
4 . یک رابطه مصون‌سازی تنها در صورتی واجد شرایط حسابداری مصون‌سازی است که تمام شرایط زیر را احراز کند:
الف. در شروع مصون‌سازی، رابطه مصون‌سازی، هدف و راهبرد مدیریت ریسک واحد تجاری برای اجرای مصون‌سازی، به طور رسمی طراحی و مستندسازی شده باشد. این مستندسازی باید شامل مشخص نمودن ابزار مصون‌سازی، قلم یا معامله مصون‌شده، ماهیت ریسکی که قرار است مصون شود و چگونگی ارزیابی اثربخشی ابزار مصون‌ساز برای جبران ریسک تغییر ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی قلم مصون‌شده قابل انتساب به ریسک مصون‌شده باشد.
ب . انتظار رود که مصون‌سازی تا حد زیادی در جبران تغییرات در ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی قابل انتساب به ریسک مصون‌شده، هماهنگ با راهبرد مدیریت ریسک که در ابتدا برای آن رابطه مصون‌سازی خاص مستند شده است، اثربخش باشد.
ج . در مصون‌سازی جریان نقدی، معامله آتی که برای مصون‌سازی در نظر گرفته شده است باید بسیار محتمل بوده و دربرگیرنده ریسک تغییرات جریانهای نقدی باشد که در نهایت می‌تواند بر سود یا زیان اثر بگذارد.
د . اثربخشی مصون‌سازی بتواند به طور اتکاپذیر اندازه‌گیری شود. به عبارت دیگر، ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی قلم مصون‌شده قابل انتساب به ریسک مصون‌شده و ارزش منصفانه ابزار مصون‌ساز بتواند به طور اتکاپذیر اندازه‌گیری شود.
ﻫ . مصون‌سازی به صورت مستمر ارزیابی شود و اثربخشی مصون‌سازی در تمام دوره‌های گزارشگری مالی مورد نظر برای مصون‌سازی، مشخص گردد.
اثربخشی مصون‌سازی
5 . آن میزان از تغییرات در ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی اقلام مصون‌شده که قابل انتساب به ریسک مصون‌شده است و با تغییرات در ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی ابزار مصون‌ساز جبران می‌شود، اثربخشی مصون‌سازی نامیده می‌شود.
6 . مصون‌سازی در صورت احراز هر دو شرط زیر، اثربخش تلقی می‌شود:
الف. بین قلم مصون‌شده و ابزار مصون‌سازی ارتباط اقتصادی وجود داشته باشد. الزام به اینکه یک رابطه اقتصادی وجود داشته باشد به این معنی است که ابزار مصون‌سازی و قلم مصون‌شده ارزشهایی دارند که عموماً به دلیل ریسک یکسان، که همان ریسک مصون‌شده است، در جهت مخالف یکدیگر حرکت می‌کنند. بنابراین، باید انتظار برود که ارزش ابزار مصون‌سازی و ارزش قلم مصون‌شده، در واکنش به تغییرات داراییهای پایه یکسان یا داراییهای پایه‌ای که از لحاظ اقتصادی به‌گونه‌ای وابسته هستند که به شیوه‌ای مشابه با ریسکی که قرار است مصون شود واکنش نشان می‌دهند، بطور سیستماتیک تغییر کند و
ب. نسبت مصون‌سازی رابطه مصون‌سازی، باید با نسبت مصون‌سازی ناشی از مقدار قلم مصون‌شده‌ای که واحد تجاری عملاً آن را مصون می‌کند و مقدار ابزار مصون‌سازی که واحد تجاری در عمل برای مصون کردن آن مقدار قلم مصون‌شده استفاده می‌کند، برابر باشد. بنابراین، اگر واحد تجاری کمتر از 100 درصد آسیب‌پذیری یک قلم را مصون کند، برای مثال 85 درصد، رابطه مصون‌سازی باید با استفاده از نسبت مصون‌سازی که برابر با نسبت مصون‌سازی ناشی از 85 درصد آسیب‌پذیری و مقدار ابزار مصون‌سازی که برای مصون کردن آن 85 درصد در عمل استفاده می‌کند، اختصاص داده شود. همچنین، اگر، برای مثال، واحد تجاری آسیب‌پذیری را با استفاده از مبلغ اسمی 40 واحد از ابزار مالی مصون کند، باید رابطه مصون‌سازی را با استفاده از نسبت مصون‌سازی که با نسبت مصون‌سازی ناشی از مقدار آن واحد برابر است (یعنی واحد تجاری نباید از نسبت مصون‌سازی استفاده کند که مبتنی بر مقادیر بالاتر یا پایین‌تر از واحدهایی است که در مجموع نگهداری می‌کند) و مقدار قلم مصون‌شده‌ای که در عمل با آن 40 واحد مصون می‌شود، اختصاص دهد.
7 . اثربخشی حداقل در زمان تهیه صورتهای مالی سالانه یا میان‌دوره‌ای توسط واحد تجاری، مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.
8 . این استاندارد برای ارزیابی اینکه رابطه مصون‌سازی، الزامات اثربخشی مصون‌سازی را احراز می‌کند یا خیر، روشی ارائه نمی‌کند. با وجود این، واحد تجاری باید از روشی استفاده کند که ویژگیهای مربوط رابطه مصون‌سازی از جمله منابع غیراثربخشی مصون‌سازی را دربرگیرد. با توجه به عوامل مزبور، این روش می‌تواند یک ارزیابی کیفی یا کمّی باشد. برای مثال، هرگاه ویژگیهای اصلی (مانند مبلغ اسمی، سررسید و متغیر پایه) ابزار مصون‌سازی و قلم مصون‌شده با یکدیگر تطبیق داشته باشد یا به یکدیگر نزدیک باشد، برای واحد تجاری این امکان وجود دارد که بر مبنای ارزیابی کیفی آن ویژگیهای اصلی به این نتیجه برسد که به دلیل یکسان بودن ریسک، ارزش ابزار مصون‌سازی و قلم مصون‌شده عموماً در جهت مخالف حرکت می‌کند و بنابراین، بین قلم مصون‌شده و ابزار مصون‌سازی رابطه اقتصادی وجود دارد.
9. در صورتی كه واحد تجاری اقدام به مصون‌سازی کمتر از صددرصد برای پوشش ریسک قلم مصون‌شده نماید، مثلاً 85 درصد، واحد تجاری باید اثربخشی را براساس تغییرات در 85 درصد ریسک مصون‌شده ارزیابی کند.
10 . در صورتی كه شرایط اصلی ابزار مصون‌ساز و قلم مصون‌شده یکسان باشد، تغییرات در ارزش منصفانه یا جریان نقدی قابل انتساب به ریسک مصون‌شده به احتمال زیاد به طور کامل یکدیگر را پوشش می‌دهند.
11 . برای واجد شرایط بودن حسابداری مصون‌سازی، مصون‌سازی باید مربوط به یک ریسک شناسایی شده مشخص باشد و صرفاً مربوط به ریسکهای تجاری عمومی واحد تجاری نباشد، و باید در نهایت سود یا زیان واحد تجاری را تحت تأثیر قرار دهد.
پیوست 2: مثالهای توضیحی درخصوص مصون‌سازی
این مثالها جنبه توضیحی دارند و بخشی از استاندارد حسابداری 15 نمی‌باشند.
1. مصون‌سازی جریان نقدی با استفاده از قراردادهای آتی
شرکت الف در زمینه تولید آرد برای پخت انواع نان و کیک اشتغال دارد و گندم یکی از مواد اولیه مورد نیاز آن است. این شرکت در اول دی ماه سال 8×13 پیش‌بینی می‌کند که در 31 خرداد سال 9×13 به 000ر100 کیلوگرم گندم نیازمند است که باید خریداری کند. از آنجا که مدیر شرکت، نگران افزایش قیمت گندم در این دوره زمانی است، با انعقاد 10 قرارداد آتی، خود را در موقعیت خرید قرار می‌دهد. هر قرارداد آتی دربردارنده 000ر10 کیلوگرم گندم است. قراردادهای آتی در 31 خرداد سال 9×13 منقضی می‌شوند که با تاریخی که مدیر انتظار دارد گندم خریداری شود، یکسان است.
اطلاعات مربوط به قیمت خرید نقدی و قیمت خرید طبق قراردادهای آتی در جدول زیر خلاصه شده است:
| قیمت هر کیلوگرم گندم- ریال | ||
| تاریخ | قیمت خرید نقدی | قیمت خرید طبق قرارداد آتی |
| 1 دی ماه سال 8×13 | 850ر5 | 900ر5 |
| 29 اسفند ماه سال 8×13 | 910ر5 | 970ر5 |
| 31 خرداد ماه سال 9×13 | 870ر5 | 920ر5 |
با توجه به اطلاعات فوق، مستندسازی مصون‌سازی به شرح زیر است:
مدیریت ریسک و ماهیت ریسکی که باید مصون شود
هدف مصون‌سازی، کاهش تغییرپذیری جریانهای نقدی خرید پیش‌بینی شده گندم در آینده است. انتظار می‌رود که تغییرات در جریانهای نقدی قرارداد آتی، در جبران تغییرات در جریانهای نقدی مورد انتظار معامله خرید آتی که به دلیل تغییرات قیمت خرید گندم رخ می‌دهد، اثربخش باشد.
ابزار مصون‌سازی
10 قرارداد آتی با موقعیت خرید که هر قرارداد دربردارنده 000ر10 کیلوگرم گندم به قیمت هر کیلو 900ر5 ریال است.
قلم مصون‌شده
خرید پیش‌بینی‌شده 000ر100 کیلوگرم گندم در 31 خرداد ماه سال 9×13.
نحوه برآورد اثربخشی مصون‌سازی
دو روش برای برآورد اثربخشی مصون‌سازی مورد استفاده قرار می‌گیرد:
1 . روش اول با نگرش به آینده به بررسی میزان اثربخشی مصون‌سازی می‌پردازد. در این روش، همبستگی میان قیمت هر کیلوگرم گندم طبق قرارداد آتی با قیمت نقدی هر کیلوگرم گندم، طی چندین دوره زمانی برآورد می‌شود. اگر همبستگی بالا باشد و پیش‌بینی شود که این همبستگی بالا مستمر است، انتظار بر این خواهد بود که در آینده مصون‌سازی ریسک قیمت گندم با استفاده از قراردادهای آتی، اثربخشی بالایی داشته باشد.
2 . روش دوم اثربخشی را با نگرش به گذشته و برمبنای روش تهاتر پولی برآورد می‌کند. این کار به وسیله مقایسه تغییرات در جریانهای نقدی مورد انتظار قرارداد آتی گندم با تغییرات مورد انتظار در جریانهای نقدی خرید پیش‌بینی شده گندم صورت می‌گیرد. به عبارتی، نتیجه تقسیم تغییرات در جریانهای نقدی انباشته یا دوره به دوره مورد انتظار ابزار مصون‌ساز به تغییرات جریانهای نقدی خروجی انباشته یا دوره به دوره خرید پیش‌بینی شده در آینده، اگر کوچتر از یک باشد، مصون‌سازی، اثربخش تلقی می‌شود.
به طور کلی، رهنمود خاصی درباره نحوه اجرای آزمون اثربخشی ارائه نمی‌شود. ولی روش انتخاب شده باید از زمان شروع رابطه مصون‌سازی، مستند شود. برآورد اثربخشی مصون‌سازی، باید مبتنی بر استراتژی مدیریت ریسک واحد تجاری بوده و منطقی و یکنواخت با سایر روابط مصون‌ساز مشابه باشد، مگر آنکه ضرورت کاربرد روشهای مصون‌ساز دیگر به صراحت بیان شود.
انجام ثبتهای مورد نیاز
اول دی ماه سال 8×13:
ارزش قرارداد آتی در این تاریخ صفر است و ثبتی در این خصوص انجام نمی‌شود.
در مرحله بعد، باید اثربخشی مصون‌سازی به منظور انجام ثبتهای لازم در 29 اسفند ماه سال 8×13 ارزیابی شود:
| شرح | قیمت خرید طبق قراردادهای آتی | قیمت خرید نقدی |
| 1 دی ماه سال 8×13 | 900ر5 ریال | (850ر5) ریال |
| 29 اسفند ماه سال 8×13 | 970ر5 ریال | (910ر5) ریال |
| تغییر قیمت یک واحد | 70 ریال | (60) ریال |
| حجم خرید | 000ر100 کیلوگرم | 000ر100 کیلوگرم |
| تغییرات قیمت کل | 000ر000ر7 ریال2 | (000ر000ر6) ریال3 |
| 000ر000ر7 = 70 × 000ر100 2 | ||
| (000ر000ر6) = (60) × 000ر100 3 | ||
در این مرحله، تغییر ارزش قراردادهای آتی، با تغییرات ارزش گندم (شناسایی نمی‌شود) مقایسه می‌شود.
اگر تغییرات ارزش دارایی (گندم) کمتر از تغییرات ارزش قرارداد آتی باشد، اثربخشی کامل نیست و بخش غیراثربخش، در سود و زیان دوره منعکس می‌شود.
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| دارایی مالی- قرارداد آتی | 000ر000ر7 | |
| سود یا زیان جامع | 000ر000ر6 | |
| سود مصون‌سازی | 000ر000ر1 | |
| ثبت قراردادهای آتی به ارزش منصفانه |
در مرحله بعد، به منظور انجام ثبتهای لازم در 31 خرداد ماه سال 9×13، مجدداً اثربخشی مصون‌سازی مورد بررسی قرار می‌گیرد.
| شرح | قیمت خرید طبق قراردادهای آتی | قیمت خرید نقدی |
| 29 اسفند ماه سال 8×13 | 970ر5 ریال | (910ر5) ریال |
| 31 خرداد ماه سال 9×13 | 920ر5 ریال | (870ر5) ریال |
| تغییر قیمت یک واحد | (50) ریال | 40 ریال |
| حجم خرید | 000ر100 کیلوگرم | 000ر100 کیلوگرم |
| تغییرات قیمت کل | (000ر000ر5) ریال4 | 000ر000ر4 ریال5 |
| (000ر000ر5) = (50) × 000ر100 4 | ||
| 000ر000ر4 = 40 × 000ر100 5 | ||
با توجه به اینکه تغییرات ارزش دارایی کمتر از تغییرات ارزش قرارداد آتی است، اثربخشی کامل نیست و بخش غیراثربخش، در سود و زیان دوره منعکس می‌شود.
الف. ثبتهای مربوط به تعدیل مبلغ قراردادهای آتی به ارزش منصفانه و تعدیل سپرده:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| سود یا زیان جامع | 000ر000ر4 | |
| زیان مصون‌سازی | 000ر000ر1 | |
| دارایی مالی- قرارداد آتی | 000ر000ر5 | |
| تعدیل مبلغ قراردادهای آتی به ارزش منصفانه در 31 خرداد ماه سال 9×13 | ||
ب . ثبتهای مربوط به تسویه قراردادهای آتی خرید گندم:
| موجودی نقد | 000ر000ر2 | |
| دارایی مالی- قرارداد آتی | 000ر000ر2 |
ج . ثبتهای مربوط به خرید گندم و مصرف آن
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| موجودی مواد اولیه - گندم | 000ر000ر587 8 | |
| موجودی نقد | 000ر000ر587 | |
| بابت خرید گندم | ||
| 000ر000ر587 = 000ر100 × 870ر5 8 | ||
و اگر گندم خریداری شده در همان دوره مصرف شود، ثبت زیر نیز انجام می‌شود:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| بهای تمام شده کالای ساخته شده | 000ر000ر585 | |
| سود یا زیان جامع | 000ر000ر2 | |
| موجودی مواد اولیه | 000ر000ر587 | |
| بابت هزینه کردن موجودی گندم و حذف حساب سود یا زیان جامع | ||
2 . مصون‌سازی ارزش منصفانه با استفاده از قراردادهای آتی
شرکت ب در زمینه تولید مفتول مس فعالیت می‌کند. این شرکت در اول دی ماه سال 8×13، 000ر1 تن مفتول مس به بهای هر تن 000ر200ر1 ریال را به عنوان موجودی خریداری کرده است. مدیر شرکت، به منظور مصون‌سازی وضعیت مفتول مس در مقابل کاهش قیمت آن، اقدام به انعقاد قرارداد آتی برای فروش 000ر1 تن مفتول مس به قیمت هر تن 000ر550ر1 ریال می‌کند. قرارداد آتی در 31 خرداد سال 9×13 منقضی می‌شود که با تاریخی که مدیر انتظار دارد مفتول مس به فروش برسد، یکسان است. ارزش منصفانه مفتول مس براساس قیمت بازار، کیفیت مفتول مس و شرایط تحویل آن تعیین می‌شود. در 31 خرداد سال 9×13، مدیر شرکت قرارداد آتی را تسویه می‌کند و هر تن مفتول مس را به قیمت 000ر405ر1 ریال به فروش می‌رساند.
قیمت نقدی فروش و قیمت فروش طبق قرارداد آتی به شرح جدول زیر می‌باشد:
| قیمت هر تن مفتول مس - ریال | ||
| تاریخ | قیمت نقدی فروش | قیمت فروش طبق قرارداد آتی |
| 1 دی ماه سال 8×13 | 000ر500ر1 | 000ر550ر1 |
| 29 اسفند ماه سال 8×13 | 000ر455ر1 | 000ر500ر1 |
| 31 خرداد ماه سال 9×13 | 000ر405ر1 | 000ر455ر1 |
با توجه به اطلاعات یاد شده، مستندسازی مصون‌سازی به شرح زیر است:
مدیریت ریسک و ماهیت ریسکی که باید مصون شود
هدف مصون‌سازی، کاهش تغییرپذیری قیمت فروش مفتول مس در آینده است. انتظار می‌رود که تغییرات در ارزش منصفانه قرارداد آتی، در جبران تغییرات در ارزش منصفانه مفتول مس، اثربخش باشد.
ابزار مصون‌سازی
قرارداد آتی با موقعیت فروش که دربردارنده 000ر1 تن مفتول مس به قیمت هر تن 000ر550ر1 ریال است.
قلم مصون‌شده
000ر1 تن مفتول مس
انجام ثبتهای مورد نیاز
اول دی ماه سال 8×13:
ارزش قرارداد آتی در این تاریخ صفر است و ثبتی در این خصوص انجام نمی‌شود.
در مرحله بعد، باید بررسیهای زیر به منظور انجام ثبتهای لازم در 29 اسفند ماه سال 8×13 ارزیابی شود:
| شرح | قیمت آتی تحویل کالا در 31 خرداد ماه سال 9×13 | ارزش منصفانه موجودی کالا برمبنای قیمتهای نقدی |
| 1 دی ماه سال 8×13 | 000ر550ر1 ریال | 000ر500ر1 ریال |
| 29 اسفند ماه سال 8×13 | 000ر500ر1 ریال | 000ر455ر1 ریال |
| تغییرات ارزش منصفانه یک واحد | 000ر50 ریال | (000ر45) ریال |
| حجم فروش | 000ر1 تن | 000ر1 تن |
| تغییرات ارزش منصفانه کل | 000ر000ر50 ریال10 | (000ر000ر45) ریال11 |
| 000ر000ر50 = 000ر1 × 000ر50 10 | ||
| (000ر000ر45) = 000ر1 × (000ر45) 11 | ||
ثبتهای مربوط به 29 اسفند ماه سال 8×13 به شرح زیر خواهند بود:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| دارایی مالی- قرارداد آتی | 000ر000ر50 | |
| سود مصون‌سازی | 000ر000ر50 | |
| ثبت قرارداد آتی به ارزش منصفانه |
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| زیان مصون‌سازی | 000ر000ر45 | |
| موجودی کالا | 000ر000ر45 | |
| ثبت تغییرات ارزش منصفانه موجودی کالا 12 | ||
| 12این ثبت، بابت تعدیل بهای موجودی کالا به ارزش خالص بازیافتنی آن انجام نمی‌شود، بلکه یکی از ثبتهای مربوط به فعالیت مصون‌سازی است. | ||
به منظور انجام ثبتهای لازم در 31 خرداد ماه سال 9×13، مجدداً بررسیهای زیر انجام می‌گیرد.
| شرح | قیمت آتی تحویل کالا در 31 خرداد ماه سال 9×13 | ارزش منصفانه موجودی کالا برمبنای قیمتهای نقدی |
| 29 اسفند ماه سال 8×13 | 000ر500ر1 ریال | 000ر455ر1 ریال |
| 31 خرداد ماه سال 9×13 | 000ر455ر1 ریال | 000ر405ر1 ریال |
| تغییرات ارزش منصفانه یک واحد | 000ر45 ریال | (000ر50) ریال |
| حجم فروش | 000ر1 تن | 000ر1 تن |
| تغییرات ارزش منصفانه کل | 000ر000ر45 13 ریال | (000ر000ر50)14 ریال |
| 000ر000ر45= 000ر1 × 000ر45 13 | ||
| (000ر000ر50) = 000ر1 × (000ر50) 14 | ||
ثبتهای مربوط به 31 خرداد ماه سال 9×13 به شرح زیر می‌باشد:
الف. ثبتهای مربوط به تعدیل مبلغ قرارداد آتی و موجودی کالا به ارزش منصفانه و تعدیل سپرده:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| دارایی مالی- قرارداد آتی | 000ر000ر45 | |
| سود مصون‌سازی | 000ر000ر45 | |
| تعدیل ارزش منصفانه قرارداد آتی | ||
| زیان مصون‌سازی | 000ر000ر50 | |
| موجودی کالا | 000ر000ر50 | |
| ثبت تغییرات در ارزش منصفانه موجودی کالا | ||
ب . ثبتهای مربوط به تسویه قرارداد آتی فروش مفتول مس:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| موجودی نقد | 000ر000ر95 | |
| دارایی مالی- قرارداد آتی | 000ر000ر95 | |
| بابت تسویه قرارداد آتی فروش مفتول مس | ||
ج . ثبتهای مربوط به فروش موجودی کالا:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| ریال | ریال | |
| موجودی نقد | 000ر000ر405ر1 | |
| درآمد فروش | 000ر000ر405ر1 | |
| بابت فروش موجودی کالا | ||
| بهای تمام شده فروش | 000ر000ر105ر1 17 | |
| موجودی کالا | 000ر000ر105ر1 | |
| بابت به هزینه بردن موجودی کالا | ||
| 000ر000ر105ر1 = (000ر000ر50 + 000ر000ر45) – 000ر000ر200ر1 17 | ||
دیدگاه خود را بنویسید